Norma vigente
Texto consolidado
1. Una entidad dominante es aquella que ostenta el control de otra u otras, de acuerdo con el apartado 1 de la norma 43.
2. Una entidad dependiente es aquella entidad del grupo que no es dominante.
3. Una entidad multigrupo es aquella que no es dependiente y que está controlada conjuntamente por dos o más entidades, ya sea individualmente o junto con las restantes entidades del grupo al que cada una pertenezca. Las entidades multigrupo son negocios conjuntos de acuerdo con la norma 45.
4. Una entidad asociada es aquella entidad participada sobre la que la entidad inversora, individualmente o junto con las restantes entidades del grupo, tiene una influencia significativa, en el sentido de capacidad actual de intervenir decisivamente en las decisiones de política financiera y de explotación, y no es una entidad dependiente ni multigrupo. La existencia de influencia significativa se evidenciará, entre otras, en las siguientes situaciones:
a) Representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada.
b) Participación en el proceso de fijación de políticas, incluyendo las relacionadas con los dividendos y otras distribuciones.
c) Existencia de transacciones significativas entre la entidad inversora y la participada.
d) Intercambio de personal de la alta dirección.
e) Suministro de información técnica de carácter esencial.
En el análisis para determinar si existe influencia significativa sobre una entidad, también se tomará en cuenta la importancia de la inversión en la participada, la antigüedad en los órganos de gobierno de la participada y la existencia de derechos de voto potenciales convertibles o ejercitables en la fecha a la que se refieren los estados financieros.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la entidad inversora, individualmente o junto con las restantes entidades del grupo, posean, al menos, el 20 % de los derechos de voto de la participada.
Cuando la entidad haya constituido una entidad de propósito especial, según se define en el apartado 12 de la norma 43, o participe en ella, con el objeto de permitir el acceso a sus clientes a determinadas inversiones, o para la transmisión de riesgos u otros fines, y esta no tenga la condición de entidad dependiente o multigrupo, determinará, de acuerdo con procedimientos y criterios internos, si ejerce influencia significativa en dicha entidad de propósito especial. Para ello, la entidad analizará si tiene capacidad actual de intervenir decisivamente en las políticas financieras y de explotación de esta, bien por haber participado en su diseño original, o bien por poseer derechos de voto o contractuales que le otorguen esta capacidad. En tal caso, estas entidades de propósito especial tendrán la consideración de entidades asociadas.
5. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando:
a) El método de integración global a las entidades dependientes, conforme a lo establecido en la norma 48.
b) El método de la participación a las entidades multigrupo y asociadas, conforme a lo establecido en la norma 49.
No obstante lo establecido en la letra b) anterior, en las cuentas anuales consolidadas se podrá optar por la contabilización de las entidades multigrupo conforme al método de integración proporcional del apartado 9 de esta norma. Esta opción se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las entidades multigrupo.
6. En las cuentas anuales consolidadas se incluirán todas las entidades dependientes, incluso aquellas que tengan actividades o negocios diferentes a los que realizan otras entidades del grupo, sin perjuicio de las excepciones establecidas en el apartado 1 de la norma 48.
Las entidades dependientes que cumplan los requisitos para su calificación como «activos no corrientes mantenidos para la venta» se integrarán globalmente y sus activos y pasivos se presentarán y valorarán de acuerdo con lo preceptuado en los apartados 20 y 21 de la norma 34, con independencia de que la entidad prevea retener, después de la venta o disposición, una participación no dominante en dicha dependiente. Cuando se produzca la venta o disposición, la contabilización de la pérdida de control de la entidad dependiente, así como, en su caso, de la participación retenida, se hará conforme al apartado 16 de la norma 48.
7. Las participaciones en entidades multigrupo y asociadas, o las partes de estas que se clasifiquen como activos no corrientes mantenidos para la venta, se presentarán y valorarán de acuerdo con la norma 34. En su caso, la parte retenida de la inversión en la multigrupo o asociada que no haya sido clasificada como activos no corrientes mantenidos para la venta seguirá contabilizándose de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 de esta norma. Si, cuando tenga lugar la disposición de la parte clasificada como activos no corrientes mantenidos para la venta, la parte retenida pierde la condición de multigrupo o asociada, esta se contabilizará de acuerdo con el apartado 8 siguiente.
Por su parte, si dejan de cumplirse los requisitos para esta clasificación como activos no corrientes mantenidos para la venta, las entidades multigrupo o asociadas se registrarán en los estados financieros consolidados de acuerdo con el apartado 5 de esta norma, con efectos desde la fecha de su clasificación como activos mantenidos para la venta. En ese caso, en la información comparativa correspondiente a ejercicios anteriores publicada en las cuentas anuales, se reexpresarán los datos relativos a las participaciones posteriores a su clasificación como activos no corrientes mantenidos para la venta.
8. La inversión retenida en entidades previamente calificadas como multigrupo o asociadas que pierdan esta calificación se valorará en la fecha de la pérdida de la calificación por su valor razonable, de acuerdo con lo establecido en el apartado 28 de la norma 22, a menos que la participación retenida pase a ser calificada como asociada o multigrupo, respectivamente, en cuyo caso se atenderá a lo establecido en el apartado 5 de esta norma, o que la entidad pase a ser dependiente, en cuyo caso se aplicará lo dispuesto en la norma 48.
Los importes reconocidos previamente en «otro resultado global acumulado» del balance consolidado que tengan su origen en la contabilización de los activos y pasivos correspondientes a estas entidades multigrupo y asociadas se contabilizarán en la fecha de la pérdida de la calificación sobre la misma base que se habría requerido si la multigrupo o asociada hubiera dispuesto directamente de estos activos o pasivos. En particular, si la entidad multigrupo o asociada mantuviera inversiones en instrumentos de patrimonio neto que hubieran sido clasificadas, de acuerdo con el apartado 8 de la norma 22, como activos financieros a valor razonable con cambios en otro resultado global, el importe previamente registrado en «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto se reclasificará, de acuerdo con el apartado 48 de dicha norma, a una partida de reservas.
9. El método de integración proporcional consiste en la incorporación a los estados financieros consolidados de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de los estados financieros de la entidad participada correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las entidades del grupo. Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en la norma 48 relativas al método de integración global.
1. La consolidación de cuentas en los grupos de entidades de crédito, formados por la entidad dominante y todas las dependientes según se establece en el apartado 1 de la norma 43, se llevará a cabo siguiendo el método de integración global previsto en el Código de Comercio, con las especificaciones y reglas contendidas en esta norma.
No obstante lo anterior, el método de integración global no será de aplicación a las dependientes en las que concurra alguna de las circunstancias siguientes:
a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.
b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la dependiente tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.
c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la dominante sobre esta dependiente.
2. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y gastos, comprendidos en la consolidación se valorarán siguiendo métodos uniformes. Las cuentas individuales de las entidades que no sean entidades de crédito, o de las entidades de crédito extranjeras, se ajustarán a los criterios de valoración y demás principios contables contenidos en esta circular, para su integración en las cuentas consolidadas.
3. Los estados financieros que se consoliden se referirán a la misma fecha. Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios para tomar en consideración las transacciones o los sucesos significativos que se hayan producido en el período entre ambas fechas.
4. Los activos y pasivos de las entidades del grupo se incorporarán, línea a línea, al balance consolidado, previa conciliación, y posteriormente se eliminarán los saldos deudores y acreedores entre las entidades que se consolidan.
Los bienes cedidos en arrendamiento financiero a entidades del mismo grupo se integrarán, según proceda, como activo tangible o intangible en el balance consolidado. Los cedidos a terceros se continuarán registrando como créditos.
5. Los ingresos y los gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades del grupo y del estado de ingresos y gastos reconocidos se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o al estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, respectivamente, debiéndose realizar previamente las siguientes eliminaciones:
a) Los ingresos y los gastos relativos a transacciones entre dichas entidades.
b) Los resultados generados a causa de tales transacciones.
Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, cuando proceda, las distribuciones de resultados entre entidades del grupo deberán ser objeto de los ajustes pertinentes.
6. El estado de cambios en el patrimonio neto se elaborará aplicando análogamente las reglas contenidas en esta norma.
7. El estado de flujos de efectivo se elaborará eliminando los cobros y pagos producidos entre entidades del grupo, realizando las reclasificaciones necesarias, previa agregación de los estados de flujo de efectivo de cada una de las entidades del grupo.
8. El importe en libros de las participaciones en el capital de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante se compensará con la fracción del patrimonio neto de esas entidades dependientes que aquellas representen. Esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de la adquisición descrito en la norma 44.
9. En consolidaciones posteriores, la eliminación de las participaciones en las entidades dependientes se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto, provocado por la variación de las reservas o del otro resultado global acumulado, de las entidades dependientes atribuibles a la dominante se presentará en el patrimonio neto del balance consolidado, línea a línea, en la partida que les corresponda según su naturaleza junto con los importes del patrimonio neto de la entidad dominante. Los ajustes y eliminaciones de consolidación atribuibles a la dominante tendrán como contrapartida reservas o la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para el cálculo previsto en el párrafo anterior, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio correspondiente a cada entidad no se computará en el patrimonio neto.
Tras la adquisición, se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad dependiente por la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otros medios de elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición fue diferente a su importe en libros en la entidad dependiente.
10. En la fecha de adquisición, la parte del valor razonable neto de los activos identificados adquiridos y de los pasivos asumidos de la entidad dependiente, estimados sobre la base de lo previsto en la norma 44, atribuibles a los socios externos se reconocerá dentro del patrimonio neto del grupo, en la partida «intereses minoritarios». Como excepción a este criterio, si el grupo en su conjunto hubiese alcanzado algún tipo de acuerdo con todos o parte de los socios externos, por los que se obliga a entregarles efectivo u otro tipo de activos, la parte atribuible a los socios externos se presentará y tratará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados del grupo.
En consolidaciones posteriores, la partida «intereses minoritarios» aumentará o disminuirá en proporción a las variaciones del patrimonio neto de la dependiente, una vez ajustada por homogeneizaciones y eliminaciones, así como por la amortización, deterioro, enajenación o baja de cualesquiera otros elementos patrimoniales de la dependiente cuyo valor razonable en la fecha de adquisición del control fue distinto a su importe en los libros de la dependiente en esa misma fecha.
11. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y cada uno de los componentes del estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado se atribuirán a la dominante y a los socios externos, incluso si ello diera lugar a que los socios externos se muestren con un saldo deudor.
12. Las proporciones de patrimonio neto, pérdidas y ganancias e ingresos y gastos reconocidos atribuibles a los socios externos y a la dominante se estimarán sobre la base de sus participaciones en el capital en la fecha a la que se refieren los estados financieros.
13. Los instrumentos de patrimonio neto de la entidad dominante en poder de entidades consolidadas se deducirán del patrimonio neto.
14. Con posterioridad a la fecha de adquisición del control, los incrementos o reducciones del porcentaje de control que no resulten en la pérdida de control de una entidad dependiente se tratarán en la forma prevista para los negocios con instrumentos de patrimonio neto propios en los apartados 3 y 4 de la norma 21.
En consecuencia, ante este tipo de transacciones no se producirá ninguna variación en los importes reconocidos de activos y pasivos de la entidad dependiente, incluido el fondo de comercio. Sin embargo, los importes asignados dentro del patrimonio neto a los socios externos y a la dominante deberán ajustarse para reflejar los cambios habidos en sus participaciones en la entidad dependiente, registrando cualquier diferencia entre el importe atribuido a los socios externos y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida por estos dentro de la parte atribuible a la dominante. En caso de reducción de la participación sin pérdida de control, la estimación del importe por el que deben ser reconocidos los socios externos en el patrimonio neto del grupo incluirá, además del importe en libros neto de los activos identificables y pasivos de la dependiente en la fecha de reducción de la participación, un importe que refleje la parte del fondo de comercio reconocido en la fecha de toma de control por el grupo y teóricamente imputable a los nuevos socios externos que surgen como consecuencia de la transacción por la que se reduce la participación.
15. La pérdida de control de una entidad dependiente puede ocurrir como resultado de una amplia variedad de circunstancias, como la venta de parte o de todas las participaciones en el patrimonio neto, el vencimiento de un contrato que concedió a la dominante el control sobre el negocio, la emisión de nuevos instrumentos de capital que reducen la participación del grupo a un nivel que no supone control sobre la emisora o la intervención de la entidad por parte de las autoridades judiciales o supervisoras.
En ocasiones, por el efecto combinado de dos o más transacciones o acuerdos, se puede producir la pérdida de control de una entidad. La entidad evaluará todos los términos y condiciones de dos o más transacciones que conjuntamente afectaron a la pérdida de control sobre una dependiente, para concluir acerca de si los efectos económicos y financieros de todas ellas deberían ser contabilizados en los estados financieros consolidados como una sola transacción. Algunos indicadores cuya presencia podría significar que distintos acuerdos o transacciones deberían ser tratados como uno solo son:
a) Los acuerdos o transacciones se realizan en el mismo momento, o considerando uno al otro.
b) Las transacciones, contempladas en su conjunto, son, esencialmente, una única transacción diseñada para alcanzar un objetivo empresarial único.
c) La ocurrencia de una transacción depende de la ocurrencia de, al menos, una de las otras transacciones.
d) Alguna de las transacciones, considerada exclusivamente en sus propios términos, no tiene racionalidad económica, pero cuando se la considera conjuntamente con las otras estaría económicamente justificada.
16. Cuando una dominante pierda el control sobre una dependiente, dejará de incluirla en sus estados financieros consolidados; en particular:
a) Cancelará todos los activos y pasivos de la dependiente, incluido, en su caso, el fondo de comercio, así como, si los hubiera, los socios externos correspondientes, por su importe en libros en la fecha de pérdida de control.
b) Registrará cualquier contraprestación recibida por su valor razonable. [24]
c) En su caso, la parte de inversión retenida por el grupo se valorará por su valor razonable en la fecha de pérdida de control y, cuando proceda, este importe será considerado el coste a efectos del reconocimiento inicial. Cuando la inversión retenida reúna los requisitos para su consideración como negocio conjunto o asociada descritos en las normas 45 y 47, respectivamente, se estará a lo dispuesto en dichas normas. En todos los demás casos, las inversiones retenidas se tratarán como activos financieros, de acuerdo con lo dispuesto en la sección segunda del capítulo segundo de este título.
d) Los importes registrados en «otro resultado global acumulado» relacionados con los activos y pasivos de la dependiente se reclasificarán a la cuenta de pérdidas y ganancias o se transferirán a otra partida de patrimonio neto, según corresponda de acuerdo con lo establecido en este título, sobre la misma base que se hubiera requerido si la dominante hubiera enajenado o dispuesto por otra vía de los activos o pasivos relacionados.
e) Registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia que pudiera resultar de aplicar los criterios precedentes, como resultado atribuible a la dominante.
1. Las inversiones en entidades participadas a las que, de acuerdo con el apartado 5 de la norma 47, les es de aplicación el método de la participación se reconocerán inicialmente, en la fecha de su adquisición, al coste. Posteriormente, se valorarán incrementando o disminuyendo este importe en función de los cambios que, tras aquella fecha, experimente el patrimonio neto de la entidad participada, por la parte que corresponda al grupo.
La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado incluirán la proporción que corresponda a la entidad del resultado y del otro resultado global, respectivamente, de la entidad participada que se hayan generado con posterioridad al reconocimiento inicial.
En la aplicación del método de la participación se utilizarán los estados financieros consolidados de la entidad participada. En la fecha de adquisición, cualquier diferencia entre el coste y la porción que corresponda al grupo en el valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la entidad participada, valorados aplicando los criterios del método de la adquisición descrito en la norma 44, se tratará:
a) Cuando sea positiva, como un fondo de comercio asociado con la adquisición de la entidad participada, que, a los efectos de su presentación, se incluirá en el importe en libros que representa a la inversión.
b) Cuando sea negativa, se practicará una revisión de las técnicas y metodologías que han servido de base para estimar los valores razonables de los activos y pasivos de la entidad participada, así como de los importes resultantes. Tras esta revisión, cualquier diferencia negativa que subsista se incluirá como una ganancia en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
2. Cuando la entidad participada utilice criterios de valoración diferentes a los del grupo, se efectuarán los ajustes necesarios, antes de la aplicación del método de la participación, en los términos previstos en el apartado 2 de la norma 48.
3. Los estados financieros de la entidad participada se referirán a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios para tomar en consideración las transacciones o los sucesos significativos que se hayan producido en el período entre ambas fechas.
4. Tras la adquisición se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad participada que corresponda al grupo por la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otros medios de los elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición fue diferente al importe en libros en el balance de la entidad participada.
Los resultados generados por transacciones entre la entidad participada y las entidades del grupo se eliminarán en el porcentaje que represente la participación del grupo en aquella.
Los resultados obtenidos en el ejercicio por la entidad participada, después de los ajustes y de las eliminaciones a que se refieren los párrafos anteriores, incrementarán o reducirán, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El incremento o la reducción indicados se limitarán a la parte de los resultados atribuibles a la referida participación. El importe de estos resultados se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada [25] .
El otro resultado global de la entidad participada posterior a la fecha de adquisición, en la parte que corresponda al grupo, incrementará o reducirá, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El importe de dichas variaciones se reconocerá, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, en la partida «participación en otros ingresos y gastos reconocidos de las inversiones en negocios conjuntos y asociadas» que le corresponda, en función de si pueden o no reclasificarse con posterioridad a la cuenta de pérdidas y ganancias.
5. Los beneficios distribuidos por la entidad participada a las demás entidades del grupo reducirán el valor de la participación en los estados financieros consolidados.
6. A los efectos del reconocimiento en los estados financieros consolidados de las pérdidas de una entidad participada, la participación en esta se incrementará en el importe de las partidas que, por su fondo económico, formen parte de la inversión neta en la participada, como determinados préstamos subordinados a largo plazo, salvo que tengan garantía real suficiente, sin incluir las partidas a cobrar o pagar por operaciones comerciales. En tal caso, las pérdidas se aplicarán a los otros componentes de la inversión neta por orden de prioridad en la liquidación.
Cuando el porcentaje correspondiente al grupo de las pérdidas de una participada iguale o supere el importe en libros de la participación en esta, la entidad reducirá el valor de su participación a cero, y no reconocerá pérdidas adicionales, salvo que haya incurrido en algún tipo de obligación legal o deba realizar pagos en nombre de la entidad participada, en cuyo caso reconocerá un pasivo.
7. Una vez aplicado el método de la participación, la entidad determinará si existe evidencia objetiva del deterioro del valor de su inversión neta en la participada.
Puesto que el fondo de comercio al que se hace referencia en la letra a) del apartado 1 anterior no se reconoce de forma separada, el análisis de su deterioro formará parte del análisis de deterioro de la totalidad de la inversión. El análisis de deterioro de estas entidades se practicará, para la totalidad del importe de la inversión, comparándolo con su importe recuperable, definido en el apartado 30 de la norma 29, cuando la aplicación de los requerimientos de los apartados 32 a 34 de dicha norma indique que la inversión puede estar deteriorada. Las pérdidas por deterioro se asignarán a la totalidad de la inversión y no a un activo en concreto que forme parte de la inversión en la entidad.
1. A los efectos de lo previsto en esta norma, un negocio en el extranjero es cualquier entidad dependiente, asociada, acuerdo conjunto o sucursal de la entidad que presenta los estados financieros, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país diferente o en una moneda funcional distinta a las de la entidad.
2. La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria que la entidad ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero, cuya liquidación no esté contemplada ni es posible que ocurra en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.
3. Los negocios en el extranjero aplicarán lo previsto en la norma 16. A estos efectos, se analizarán los siguientes aspectos, con el fin de determinar si la moneda funcional del negocio en el extranjero es la misma que la de la entidad que presenta las cuentas anuales:
a) Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonomía, o por el contrario son una extensión de las actividades de la entidad que presenta las cuentas anuales.
b) La proporción que representan las transacciones con la entidad que presenta las cuentas respecto a las actividades del negocio en el extranjero.
c) El efecto de los flujos de efectivo de las actividades de los negocios en el extranjero sobre los flujos de efectivo de la entidad que presenta las cuentas anuales, y su disponibilidad.
d) La suficiencia de los flujos de efectivo del negocio en el extranjero para atender las obligaciones presentes y futuras que surjan en el curso normal de la actividad.
4. Los grupos, al elaborar sus estados financieros consolidados, aplicarán los criterios siguientes:
a) Cada uno de los negocios en el extranjero incluidos dentro del grupo convertirán sus activos y pasivos a la moneda de presentación del grupo aplicando el tipo de cambio de cierre.
b) Los ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado de ingresos y gastos reconocidos se convertirán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la operación, pudiendo utilizarse un tipo de cambio medio del período para todas las operaciones pertenecientes a este, salvo que haya sufrido variaciones significativas.
c) Los elementos que forman el patrimonio neto se convertirán al tipo de cambio histórico, entendido este como:
i) el tipo de cambio a la fecha de la transacción, para las partidas de patrimonio neto existentes en la fecha de adquisición de las participaciones, y
ii) el tipo de cambio efectivo resultante de convertir los ingresos y gastos que produjeron las reservas, para las reservas generadas con posterioridad a dicha fecha.
d) La diferencia de conversión surgida en el balance por la aplicación de las reglas anteriores se registrará en «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto, por la parte atribuible a la dominante; las que, en su caso, fuesen atribuibles a los socios externos se presentarán formando parte de los «intereses minoritarios».
Estos mismos criterios se aplicarán en la conversión de los estados financieros de acuerdos conjuntos y entidades asociadas cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación de la entidad que presenta los estados financieros.
5. El fondo de comercio resultante de la aplicación del método de integración global o del método de la participación, así como los ajustes del valor razonable practicados al importe de los activos y pasivos a consecuencia de la adquisición de un negocio extranjero, se tratarán como cualquier otro elemento patrimonial del negocio en el extranjero, aplicándosele el tipo de cambio de cierre.
6. Las diferencias surgidas en partidas monetarias que formen parte integral de la inversión neta en un negocio extranjero, a los solos efectos de los estados financieros consolidados, se reconocerán en una cuenta separada de «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto hasta su venta, o disposición por otros medios.
7. Las diferencias de conversión registradas en el «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del período cuando:
a) se disponga de la totalidad de la participación de un negocio en el extranjero;
b) se pierda el control de una entidad dependiente que incluye un negocio en el extranjero;
c) se pierda la influencia significativa sobre una entidad asociada que incluye un negocio en el extranjero, y
d) se pierda el control conjunto sobre una entidad controlada de manera conjunta que incluye un negocio en el extranjero.
No obstante lo anterior, cuando, de acuerdo con las letras a) y b) anteriores, se disponga o pierda el control de una dependiente que incluya un negocio en el extranjero, el importe acumulado de diferencias de conversión que, en su caso, hubiera sido atribuido a los socios externos de acuerdo con la letra d) del apartado 4 anterior no se reclasificará a resultados, sino que deberá darse de baja en cuentas.
8. Las diferencias de conversión registradas en el «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto atribuibles a disposiciones parciales de inversiones en entidades participadas que incluyen negocios en el extranjero, pero que por ello no pierdan su calificación como entidad dependiente, acuerdo conjunto o asociada, se tratarán:
a) Cuando sean entidades dependientes, como transacciones con impacto únicamente dentro del patrimonio neto del grupo.
b) Las debidas a inversiones en entidades calificadas como acuerdo conjunto y asociadas se registrarán, en la parte proporcional del importe acumulado imputable al grupo, dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias.
9. No obstante lo previsto en el apartado 3 de la presente norma, si una dependiente, acuerdo conjunto o asociada de un grupo de entidades de crédito tiene como moneda funcional una que cumple los requisitos de estar sujeta a altas tasas de inflación de acuerdo con lo previsto en la norma 51, todos los importes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo las cifras comparativas en el supuesto de no estar afectadas, se convertirán al tipo de cambio de cierre de la fecha de balance.
1. Esta norma se aplicará a los estados financieros de cualquier entidad cuya moneda funcional sea la que corresponda a una economía con altas tasas de inflación.
2. Para evaluar si una economía tiene alta tasa de inflación, se enjuiciará el entorno económico del país analizando si se manifiesta o no alguna de las siguientes circunstancias, sin que se limiten a estas:
a) La población del país prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable.
b) La población del país considera los importes monetarios en términos de una moneda extranjera relativamente estable y no en términos de la moneda local.
c) Las compras o ventas a crédito tienen lugar a unos precios que compensan la pérdida esperada de poder adquisitivo durante el período del crédito, incluso si este es corto.
d) Los tipos de interés, salarios y precios se vinculan a un índice de precios.
e) La tasa de inflación acumulada durante tres períodos anuales se aproxima o excede el 100 %.
En cualquier caso, la determinación de si una economía está sometida a altas tasas de inflación es una cuestión que requiere de juicio experto.
3. Los estados financieros de una entidad que los presenta en la moneda de una economía con altas tasas de inflación se establecerán en términos de la unidad de valoración corriente a la fecha de balance, desglosándose separadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado en la posición monetaria neta, entendida como la diferencia entre activos monetarios y pasivos monetarios. Para ello, se aplicarán los siguientes criterios en el supuesto de elementos valorados a coste, según se define este en la norma 12:
a) Las partidas no monetarias se actualizarán aplicando un índice general de precios, que deberá reflejar los cambios en el poder adquisitivo general. Cuando no esté disponible, se deberá estimar uno basado en las fluctuaciones de los tipos de cambio entre la moneda funcional de la entidad y una moneda relativamente estable, que, salvo evidencias en contrario, será la moneda de presentación de la entidad dominante.
b) Las actualizaciones de los elementos no monetarios se realizarán desde la fecha de adquisición o de revaluación, en su caso, si la hubiere. En caso de exceder del importe recuperable por su uso futuro, se utilizará este último.
c) Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta norma, los componentes del patrimonio neto se actualizarán aplicándoles un índice general de precios desde la fecha de su incorporación al balance, salvo las reservas por beneficios acumulados, que se obtendrán por diferencia. Se continuarán actualizando en ejercicios posteriores todos los componentes del patrimonio neto.
d) Los ingresos y gastos del período se actualizarán aplicando el índice general de precios desde la fecha en que se produjeron.
e) Las cifras comparativas de ejercicios anteriores se actualizarán con el índice general de precios, de manera que la información comparativa se presente en los términos de la unidad de valoración corriente al final del período de información.
f) Las partidas integrantes del estado de flujos de efectivo se expresarán en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre de balance.
Los estados financieros correspondientes a entidades asociadas registradas de acuerdo con el método de la participación cuya moneda funcional sea la de una economía con altas tasas de inflación se actualizarán de acuerdo con estos criterios, aplicando posteriormente, en su caso, el tipo de cambio de cierre, según dispone la norma 50.
En el supuesto de elementos de los estados financieros expresados sobre la base del criterio del coste corriente, esto es, cuando los activos se registran por el importe que debería pagarse por su adquisición y los pasivos por su valor de liquidación sin descontar, únicamente será de aplicación lo dispuesto en la letra d) anterior, ya que, en tal caso, los elementos patrimoniales están expresados en la unidad de medida corriente a la fecha de balance.
El resultado sobre la posición monetaria neta inicial y sobre su variación en el período se incluirá dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias del período.
4. En el supuesto de conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero cuya moneda funcional es la de una economía sometida a altas tasas de inflación, una vez aplicados los ajustes anteriormente descritos, se convertirán a la moneda de presentación de la entidad al tipo de cambio de cierre todos los elementos de los estados financieros. Se exceptúan de ello únicamente aquellos importes comparativos de ejercicios anteriores que fueron convertidos a una moneda de una economía no sometida a altas tasas de inflación.
5. Cuando una economía cese de estar sometida a altas tasas de inflación, la entidad dejará de aplicar lo dispuesto en los apartados anteriores. En tal caso, los importes expresados en la unidad de medida al final del período anterior serán la base de los importes en libros que se utilizarán en estados financieros posteriores.
En el momento del cese de una economía a altas tasas de inflación, los importes actualizados hasta esa fecha se considerarán como costes históricos para la conversión en la moneda de presentación.
